I kølvandet af muligheden for, at vandforsyninger med en leveret mængde på under 800.000 m3 kan udtræde af Vandsektorlovens økonomiske regulering og dermed også skattepligten, har der åbnet sig et nyt vindue for de forbrugerejede vandforsyninger, som måske – måske ikke - kan løse en række andre udfordringer, som sektoren mødes af ved ophøret af ”vandskattepligten.
Fortiden
Siden 2010 har forbrugerejede vandforsyninger, som er omfattet af Vandsektorloven, været skattepligtige i medfør af den særlige vandskattepligtsbestemmelse. Omvendt har forbrugerejede vandværker uden for Vandsektorloven kunnet være skattefritagne, hvis de opfyldte en række betingelser i den særlige skattefritagelsesbestemmelse for vandværker.
Såvel vandskattepligten som muligheden for skattefritagelse findes i Selskabsskatteloven. Det vil sige, at disse bestemmelser kun gælder for vandværker – der ud fra en skattemæssig vurdering – drives i en organisationsform, der er omfattet af Selskabsskatteloven. For de forbrugerejede vandselskaber uden for Vandsektorloven har det derfor (i skattemæssig henseende) hidtil været ”god latin” at sørge for, at selskabet var organiseret på en måde, så det kunne omfattes af skattefritagelsesbestemmelsen. Det vil sige, at den typiske organisationsform for de forbrugerejede vandværker har været en ”andelsbaseret forening”.
Med til historien hører, at før 2010 var organiseringen af de forbrugerejede vandværker meget forskellige. Det skal forstås på den måde, at de anvendte organisationsformer ofte ikke har passet 100 % i de tilsvarende juridiske kasser, som definerer de forskellige organisationsformer.
Dette skyldtes formentligt, at mange forbrugerejede vandværker oprindeligt er etablerede som I/S’er med solidarisk hæftelse (for at kunne opnå den nødvendige finansiering til etableringen af vandværket mv.). Med tiden kan der i de forbrugerejede vandværker være gennemført vedtægtsændringer mv., eksempelvis ”begrænset hæftelse” fremfor ”solidarisk hæftelse”, som kan have ændret på organisationsformen eller måske er navnet for vandværket, der er blevet ændret fra ”X-by Vandværk I/S” til ”X-by Vandværk A.m.b.a.”.
Selvom organisationsformen altid har haft betydning for et vandværks skattepligtsstatus, herunder muligheden for skattefritagelse, så er det nok ikke forkert at sige, at der i sektoren før 2010 ikke var den store fokus herpå.
Nutiden
Efter de mindre forbrugerejede vandværker (under 800.000 m3) har fået mulighed for at udtræde af den økonomiske regulering og dermed også ”vandskattepligten”, er der opstået nogle misforståelser eller forvirring om, hvordan disse vandværker skattemæssigt klassificeres fremadrettet.
Udgangspunktet er, at vandværker, som ikke længere er omfattede af Vandsektorloven, vil kunne blive omfattet af bestemmelsen om skattefritagelse for vandværker, hvis de opfylder nogle grundlæggende forudsætninger. Dernæst skal der ske en vurdering af, hvorvidt vandværket opfylder en række objektive betingelser.
Vandværket skal være omfattet af Selskabsskatteloven
Den første og mest afgørende forudsætning er, at vandværket skal være omfattet af Selskabsskatteloven. Det vil sige, at organisationsformen skal medføre, at vandværket er omfattet af Selskabsskatteloven. Dette er typisk tilfældet, når vandværket er etableret som en andelsbaseret forening mv.
Denne forudsætning og behovet for at være omfattet af Selskabsskatteloven har imidlertid taget en overraskende drejning i indeværende år. Det vender vi tilbage til i et senere afsnit.
Skattefritagelsen kan opnås uden egenproduktion
Tidligere har det været en afgørende forudsætning, at vandværket skulle have en egenproduktion af vand. I modsat fald ville vandværket ikke kunne blive omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen, da det i skattemæssig henseende blev anset for et distributionsselskab.
Dette blev i december 2019 ændret, samtidigt med vandværkets mulighed for at udtræde af Vandsektorlovens økonomiske regulering. Det er således ikke længere et krav, at et vandværk skal have en egenproduktion, idet skattefritagelsen nu også omfatter ”vanddistributionsselskaber”.
Ændringen blev vedtaget med tilbagevirkende kraft til den 1. januar 2010. Det vil sige, at måtte der være vandværker – uden egenproduktion - som er blevet skattepligtige i perioden efter 2010, så kan der være grund til at kontakte Skattestyrelsen dels med henblik på at sikre, at vandværket er registreret korrekt og dels med henblik på at undersøge muligheden for tilbagebetaling af evt. indbetalt skat.
Objektive betingelser til vedtægten
Selvom et vandværk umiddelbart opfylder de grundlæggende forudsætninger for at kunne omfattes af skattefritagelsesbestemmelsen, er der stadig en række objektive betingelser, som skal opfyldes.
De objektive betingelser, som fremgår direkte af skattefritagelsesbestemmelsen, er i skattepraksis blevet skærpet en anelse de senere år. Det anbefales derfor at sikre sig, at vandværket og vedtægterne opfylder følgende:
- Det er en betingelse, at leverance fra vandforsyningsselskabet står åben for alle inden for det område, hvori selskabet arbejder,
- og at vandforsyningsselskabets indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge selskabets vedtægter kun kan anvendes til selskabets formål.
Ad 1)
Denne betingelse har som sådan ikke givet anledning til spørgsmål i relation til skattefritagelse, da adgangen til leverancer mv. typisk netop er åben for alle inden for et givet forsyningsområde.
Ad 2)
Det er denne betingelse, som giver anledning til de fleste udfordringer i forhold til at opnå skattefritagelse.
Det skal således fremgå af vedtægten, at værkets indtægter alene kan anvendes til selskabets formål. Dette tolkes i skattepraksis som ”vandværksformål”, hvilket skal forstås indskrænkende.
- Det skal fremgå af vedtægten, at et eventuelt likvidationsprovenu ved opløsning af selskabet vil blive anvendt til vandværksformål.
Skattepraksis er på dette punkt blevet skærpet. Det var tidligere ”tilstrækkeligt”, hvis vedtægten eksempelvis var formuleret således, at den ikke pr. automatik medførte udlodning af et likvidationsprovenu til deltagerne.
Anvendelse af værkets indtægter til dets formål i praksis
Det punkt, som giver anledning til størst tvivl (og i nogle tilfælde frustration), er, hvordan den objektive betingelse om anvendelse af værkets indtægter til vandværksformål skal efterleves i praksis.
Som udgangspunkt betyder en efterlevelse af denne betingelse, at et vandværk ikke kan have tilknyttede aktiviteter. Det er her væsentligt at bemærke, at det er aktiviteten som sådan, der diskvalificerer muligheden for at være skattefritagen. Det er således reelt underordnet, om en tilknyttet aktivitet giver over- eller underskud eller hviler-i-sig-selv.
Det skal dog samtidigt bemærkes, at skattepraksis omkring tilknyttede aktiviteter gennem de senere år har ændret sig positivt, forstået på den måde, at rammerne for, hvad der ”alligevel” kan tillades, har rykket sig.
Skattepraksis er primært ændret ved en række bindende svar indhentet af havne og varmeværker, som er omfattet af en lignende skattefritagelsesbestemmelse. Disse bindende svar kan derfor også bruges til at tolke, hvad der vil være muligt inden for skattefritagelsen som et vandværk. Et eksempel er udlejning af tomme lokaler, som under visse forudsætninger, ikke medfører, at skattefritagelsen fortabes.
Det skal dog bemærkes, at salg af administrative eller driftsmæssige tjenesteydelser endnu ikke ses for at kunne være omfattet skattefritagelsen. Netop dette kan give anledning til overvejelser hos vandselskaber, som udtræder af den økonomiske regulering og dermed vandskattepligten. Et vandselskab kan således under tiden som vandskattepligtig have indgået aftaler med mindre naboværker om varetagelse af administrative- eller driftsmæssige opgaver. Ved udtræden af vandskattepligten må disse aftaler mv. imidlertid overvejes set i sammenhæng med muligheden for at opfylde betingelserne for skattefritagelse (se senere afsnit for beskrivelse af konsekvens af ikke at opfylde betingelserne).
Det skal nævnes, at skattefritagelsesbestemmelsen giver mulighed for salg af el og varme (hvor indtægter ved salg af el og varme dog skal beskattes).
Tilknyttede aktiviteter i et skattepligtigt datterselskab
I forbindelse med vedtagelsen af muligheden for at udtræde af den økonomiske regulering og vandskattepligten blev der samtidig givet mulighed for, at vandværker – uden at miste skattefritagelsen – kan etablere et skattepligtigt datterselskab med henblik på at udøve tilknyttede aktiviteter i datterselskabet. Muligheden vil formentlig ikke blive anvendt i særlig vid udstrækning. Dette skyldes, at det formentligt vil være meget få vandværker, som reelt vil have mulighed for at etablere et datterselskab. Etableringen af et datterselskab kræver, at der er såkaldt ”fri egenkapital” i vandværket, hvilket der i princippet kun kan være, hvis der er indbetalt en egentlig andelskapital i selskabet.
Hvad sker der, hvis de objektive betingelser ikke opfyldes?
Når et vandværk ikke opfylder de objektive betingelser til skattefritagelsen, vil skattefritagelsen bortfalde. Størsteparten af de vandværker, som måtte komme i en sådan situation, vil herefter ifalde skattepligt som en forening.
Foreningsbeskatning er en særdeles lempelig beskatningsform, som vil betyde, at et vandværk stort set stadig vil kunne anses for at være skattefritaget. Dette gælder, fordi hovedprincippet lyder:
- Omsætning med medlemmer/andelshavere er foreningsindtægt og skattefri.
- Omsætninger med ikke-medlemmer er skattepligtig erhvervsmæssig indtægt.
Den skattepligtige indtægt ved en foreningsbeskatning vil således typisk bestå af indtægterne fra den tilknyttede virksomhed, hvori der vil kunne opnås forholdsmæssigt fradrag for de omkostninger (inkl. afskrivninger), som relaterer sig hertil.
Der kan dog også være tilfælde, hvor der leveres vand til ikke-medlemmer. I givet fald vil dette også være en skattepligtig indtægt (fx, hvor lejere optages som forbrugere og ikke andelshavere).
Fremtiden
Der er i 2020 afgivet et par interessante bindende svar, som kan flytte på vandværkers organisationsform. Essensen af de bindende svar er, at vandværker, der drives i regi af interessentskaber, kan være skattefrie også for forbrugerne/interessenterne.
Det skal indledningsvist bemærkes, at vi her fokuserer på den skattemæssige klassifikation af det enkelte vandværk. Det afgørende for denne klassifikation er ikke navnet, registreringen eller enkelte elementer i vedtægten. Den skattemæssige klassifikation sker på grundlag af vurderingen af en flerhed af elementer og beror i den sidste ende på, hvorvidt Skattestyrelsen er enig heri.
Hvad skal der til for, at der er tale om et interessentskab?
Den skattemæssige vurdering tager afsæt i at vurdere, om der foreligger et selvstændigt skattesubjekt, eller om vandværket skal anses for at være ”skattemæssigt transparent”. Det vil sige, at vandværket ikke er et selvstændigt skattesubjekt, men at der i stedet kigges på ejerne (interessenterne) som skattesubjekter.
De væsentligste elementer i vurderingen sker efter følgende kriterier:
- Den enkelte deltager hæfter personligt (og solidarisk) for sammenslutningens forpligtelser
- Få deltagere
- Deltagerne er de samme under hele interessentskabets levetid
- Der kræves énstemmighed blandt deltagerne til alle væsentlige beslutninger
- Optagelse af ny deltager betragtes som stiftelse af nyt interessentskab
- En deltagers udtræden betragtes som opløsning af det bestående og stiftelse af nyt interessentskab
- Den udtrædende har krav på en ideel anpart af interessentskabets aktiver, således at opløsningen medfører skifte (formuerealisation)
- Sammenslutningen har et rent erhvervsmæssigt formål.
Det følger imidlertid af skattepraksis, at ingen af ovenstående elementer er ubetinget afgørende, og vurderingen skal ske efter en samlet vurdering af formål og karakter.
De færreste vandværker vil umiddelbart kunne sætte flueben ved ovennævnte kriterier. Her vil situationen formentlig være den, at vandværket styres af en valgt bestyrelse, som er ansvarlig for den daglige drift, og der afholdes årlige generalforsamlinger, hvor hvert medlem har stemmerettigheder. Ind- og udtræden har ikke betydning for vandværkets beståen, og medlemskab i vandværket tildeles efter objektive kriterier. Derudover vil medlemmerne typisk ikke ved udtræden kunne få del i et eventuelt overskud i vandværket og har ligeledes typisk ikke retskrav på del af et eventuelt overskud ved opløsning.
Selvom den skattemæssige vurdering sker på en flerhed af faktorer, har der i de bindende svar om vandværker som interessentskaber tegnet sig et billede af, at den solidariske hæftelse spiller en ikke uvæsentlig rolle.
Skatterådet og Skattestyrelsen har i de bindende svar lagt til grund, at medlemmernes hæftelse i de konkrete vandværker (med solidarisk hæftelse) må anses at indebære en risiko af betydning for medlemmerne, hvorfor disse ikke kan anses at være selvstændige skattesubjekter. Vandværkerne er dermed i skattemæssig henseende blevet anset for at være interessentskaber.
Skattefrihed for interessenterne
Når et vandværk anses for skattemæssigt transparent, hviler beskatningen på de enkelte interessenter. Netop i denne sammenhæng bliver de to bindende svar særdeles interessante.
Det er lagt til grund, at vandværkerne alene har til formål at levere drikkevand til forbrugerne/interessenterne – herunder at vandværker, som er underlagt Vandforsyningsloven, drives efter hvile-i-sig-selv princippet. Dette formål anser Skatterådet og Skattestyrelsen at være af ideel karakter.
På dette grundlag – at formålet er af ideel karakter – lægger såvel Skatterådet som Skattestyrelsen til grund, at der ikke skal ske beskatning hos forbrugerne/interessenterne. Vandværkerne kan med andre ord drives og/eller sælges skattefrit for interessenterne.
Det første bindende svar angik en sammenlægning af en række vandværker, hvor det seneste angik et potentielt salg af et vandværk. I det seneste bindende svar anføres følgende:
”Som udgangspunkt er medlemmernes samlede årsindtægter bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4. Dette gælder således også likvidationsudlodninger og gevinst ved salg af erhvervsmæssige aktiver.
Formueforøgelse, der ikke erhverves som led i næringsvirksomhed, er dog ikke skattepligtig, mens et tilsvarende tab af formue ikke er fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 5.”
Det begrundes videre:
”Som nævnt ovenfor under spørgsmål 1, anser Skattestyrelsen XXX’s formål for at være af ideel karakter. Det fremgår af vedtægterne, at medlemmerne ikke kan få del af et løbende overskud, og Skattestyrelsen lægger til grund, at vandværkerne alene leverer vand til medlemmerne. Skattestyrelsen anser derfor ikke medlemmerne for at drive erhvervsmæssig aktivitet gennem vandværkerne. Medlemmernes gevinst eller tab ved salg af vandværket vil tilsvarende ikke være at anse som erhvervet som led i næringsvirksomhed.”
Perspektivering
Det er med de bindende svar slået fast, at et forbrugerejet vandværk drevet i regi af et interessentskab reelt er skattefritaget (eller det vil sige, at forbrugerne, som interessenter, ikke skal beskattes heraf). Det kan herefter overvejes hvorvidt dette kan give anledning til overvejelse af den fremadrettede organisering af vandværker.
Det skal indledningsvist understreges, at den skattemæssige klassifikation, som et interessentskab beror på er den solidariske hæftelse. Det skal derfor indledningsvist overvejes, om forbrugerne ønsker denne hæftelsesform, der jo netop udgør en reel risiko for den enkelte deltager.
Det er forudsat i de bindende svar, at vandværkerne ”alene leverer vand til medlemmerne”. Hvorvidt dette skal forstås som, at vandværkerne ikke kan have tilknyttede aktiviteter (hvor et eventuelt overskud anvendes til at nedsætte taksterne) er uvist. En tilknyttet aktivitet bør efter vores umiddelbare opfattelse ikke isoleret set ændre på forholdet mellem vandværket og det enkelte medlem. Forholdet mellem vandværket og det enkelte medlem vil til stadighed alene vil være levering af vand, og dermed må formålet med medlemmets deltagelse stadig anses at være af ideel karakter og ikke erhvervsmæssig.
Hvis vores opfattelse er korrekt, vil et vandværk, der skattemæssigt anses at være et interessentskab, kunne have aftaler om levering af administrative og eller driftsmæssige ydelser til naboværker mv. uden at dette medfører beskatning, såfremt følgende er gældende:
- Forholdet mellem medlemmerne og vandværket består alene i at levere vand til medlemmerne
- Medlemmerne kan ikke få andel i vandværkets midler/overskud mv.
Det skal understreges, at ovennævnte beror på konkrete bindende svar. Vi vil til enhver tid anbefale, at der indhentes et sådant svar, hvis værket ønsker at følge dette spor. Vi kan ligeledes ikke udelukke, at Skattestyrelsen vil være af en anden opfattelse, når det gælder betydningen af tilknyttede aktiviteter.